一、引言

　　我国2005年公司法修订时引入了“一人有限责任公司”制度，一人公司制度在鼓励市场主体投资兴业、繁荣市场经济方面发挥了积极作用，但一人有限责任公司股东往往缺乏监督和制约，容易出现公司与股东财产不清晰甚至混同的情形。为此，《中华人民共和国公司法》（简称公司法）第六十二条规定了一人公司财务会计报告的强制审计制度，借助外部独立审计机构对一人公司财务会计报告进行审计监督；《公司法》第六十三条则进一步规定了一人公司股东自证“清白”的举证责任倒置制度，如股东不能证明公司财产独立于股东自己的财产，则股东须对公司债务承担连带清偿责任。但公司股东如何证明公司与股东财产独立？是否提交了会计师事务所出具的审计报告就视为完成了举证义务？

　　以本所律师正在办理的某央企建筑公司诉武汉某置业公司和苏州某置业公司建设工程施工合同纠纷一案为例，苏州某置业公司作为武汉某置业公司曾经的一人公司股东，提供了武汉某置业公司2017年至2020年度审计报告，拟证明公司与股东财产相互独立。但是，会计师事务所仅就武汉某置业公司提供的资产负债表、利润表、现金流量表以及相关财务报表附注进行审计，审计意见也仅体现了武汉某置业公司的财务状况、经营情况和现金流量，并未反映股东与公司之间的资金往来情况。这样一份审计报告能否证明公司与股东财产独立？

　　本文拟通过梳理财务会计报告的规范体系和提炼司法裁判规则，就审计报告能否证明公司财产与股东财产独立做初步研究，以期抛砖引玉。

 

　　二、财务会计报告规范体系

　　与公司财务会计报告有关的法律法规和规范性文件，主要包括《中华人民共和国公司法》《中华人民共和国会计法》《中华人民共和国注册会计师法》《企业会计制度》《企业会计准则》和《会计基础工作规范》

　　1.《中华人民共和国公司法》

　　第六十二条 一人有限责任公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并经会计师事务所审计。

　　2.《中华人民共和国会计法》

　　第十一条 会计年度自公历1月1日起至12月31日止。

　　第九条 各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填写会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。

　　第十四条 会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。

　　第十五条 会计账簿登记，必须以经过审核的会计凭证为依据会计账簿包括总帐、明细帐、日记帐和其他辅助性记帐。

　　第二十条 财务会计报告应当根据经过审核的会计账簿记录和有关资料编制。

　　财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成……。有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。

　　第二十一条 财务会计报告应当由单位负责人和主管会计工作的负责人、会计机构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计师的单位，还须由总会计师签名并盖章。

　　3.《中华人民共和国注册会计师法》

　　第十四条 注册会计师承办下列审计业务：……

　　注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。

　　4.《企业会计制度》

　　第一百四十八条 在存在控制关系的情况下，关联方如为企业时，不论他们之间有无交易，都应当在会计报表附注中披露企业类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化、企业的主营业务、所持股份或权益及其变化。

　　第一百四十九条 在企业与关联方发生交易的情况下，企业应当在会计报表附注中披露关联方关系的性质、交易类型及其交易要素。这些要素一般包括：交易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策（包括没有金额或只有象征性金额的交易）。

　　第一百五十七条 年度财务会计报告应于年度终了后4个月内对外提供。

　　5.《企业会计准则--基本准则》

　　第四十四条 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。

　　财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。

　　小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

　　第四十五条 资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。

　　第四十六条 利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

　　第四十七条 现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。

　　6.《会计基础工作规范》

　　第六十四条 各单位必须按照国家统一会计制度的规定，定期编制财务报告。

　　财务报告包括会计报表及其说明。会计报表包括会计报表主表、会计报表附表、会计报表附注。

　　第六十六条 会计报表应当根据登记完整、核对无误的会计帐簿记录和其他有关资料编制，做到数字真实、计算准确、内容完整、说明清楚。

　　任何人不得篡改或者授意、指使、强令他人篡改会计报表的有关数字。

 

　　三、审计报告的审计对象

　　财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件，主要由会计报表及其附注组成，其中，财务会计报表一般由资产负债表、利润表、现金流量表组成。

　　根据《企业会计准则--基本准则》对资产负债表、利润表、现金流量表的定义，资产负债表和利润表只能反映公司的财务状况和经营成果，并不体现公司与股东之间的资金往来情况，唯独现金流量表能够体现公司现金和现金等价物流入和流出信息。但即便如此，现金流量表也只是反映公司总体现金流，不能直接反映公司的每笔支出的具体情况和支出对象，也不能体现公司与股东之间的资金往来情况。

　　审计报告的审计对象是审计报告证明效力的基础。因此，当会计师事务所审计的对象为一人公司的资产负债表、利润表和现金流量表时，原则上审计报告的审计意见只能反映一人公司的会计报表制作是否规范。会计报表公允地反映了一人公司的财务状况和经营成果，而不能直接、客观地反映公司与股东之间的资金往来情况以及财产是否存在混同。

 

　　四、一人公司审计报告证明效力的主要裁判观点

　　通过研读最高院及有关法院的司法裁判案例，我们总结出法院对一人公司审计报告的证明效力大致持以下四种观点：1.审计报告能够说明公司与股东财务独立核算、收入分别列支，能够证明公司与股东财产独立；2.提供审计报告后，股东已完成初步证明责任，举证责任将转移至对方当事人；3.审计报告无法实质反映股东与公司的资金往来与财产走向，故无法证明股东与公司财产独立；4.形式上具有瑕疵的审计报告，如事后补充制作的审计报告，不具有证明效力。

　　（一）审计报告能够说明公司与股东财务独立核算、收入分别列支，能够证明公司与股东财产独立

　　在（2017）最高法民终569号案件中，最高人民法院认为：“新力公司为一人有限责任公司，北部湾港股份公司系其唯一股东。本案一审中，北部湾港股份公司已提交《专项审计报告》证明其与新力公司财产相互独立，不存在混同，且该证据与新力公司年度审计报告等在案证据相互吻合，北部湾港股份公司已完成相应举证责任。”最高院依据新力公司与北部湾港股份公司提交的与其他在案证据相吻合的审计报告认定二者财产独立，代表了审计报告本身能够证明公司与股东财务相互独立的观点。

　　（二）提交审计报告后，一人公司及其股东对财产独立的举证责任转移至对方当事人

　　（2020）最高法民终479号案件即持此种观点。该案中，湘电风能公司与湘潭电机公司为证明二者财产独立提供了以下证据：湘电风能公司注册资金变化及出资情况、湘电风能公司的财务制度汇总、湘电风能公司与湘潭电机公司的三年财务审计报告、湘电风能公司与湘潭电机公司的营业执照及内部章程。二审法院认为两公司已经完成了初步举证责任，而弈成科技公司和南通东泰公司并未提出湘电风能公司和湘潭电机公司构成财产混同的任何证据，亦未指出审计报告中存在哪些可能构成财产混同的问题，故不认为湘电风能公司与湘潭电机公司构成财产混同。

　　举证责任的转移通常发生在负有证明责任的一方当事人提交的证据达到高度盖然性标准时。此时，对方当事人若提出主张不成立，则应当承担反驳证明责任。该规则具有普适性，在证明一人公司财产独立的场合亦然。否则，要求股东完全证明“股东与公司不存在财产混同”这样一件否定、消极的事项，无疑过于苛刻。

　　值得反思的是，实践中存在大量案例，一人公司及其股东所提交的审计报告具有种种瑕疵，难以达到高度盖然性标准，然而审理法院仍然将举证责任转移至对方当事人。这样的举证责任转移，缺乏法理依据，甚至还有可能突破《公司法》第六十三条规定的举证责任倒置规则。不规范裁判的背后，映射出一人公司提供何种审计报告才能证明公司与股东财产独立的制度规范缺失。一人公司有着特殊的组织结构与法律特征，股东利用公司法人人格逃废债务相对容易，规范其健康经营，应在制度构建层面明确规范、未雨绸缪，或者在尚不具备制度构建条件时，通过发布指导性案例予以引导和规范。

　　（三）审计报告未能实质反映公司与股东之间的资金往来和财产走向，无法证明公司与股东财产独立

　　与观点1截然相反，第3种观点认为审计报告无法证明公司与股东财产独立。一方面，审计报告所依赖的财会原始资料皆由一人公司自身提供，其真实性、客观性、完整性无法保证。另一方面，即使构成审计报告的审计对象真实且完整，但其中并不包含股东方银行流水资料，材料先天性不足。故审计报告只能反映公司的经营成果及财务状况，而未能实质反映公司与股东之间的资金往来和财产走向，无法证明公司与股东财产独立。我们摘取以下3个案例进行说明：

案号	裁判说理
（2020）最高法民终727号	利招公司二审提供的《审计报告》等证据仅能反映公司的负债及利润情况，该证据不能反映利招公司与盛尊公司的财产走向情况，不足以证明利招公司的财产独立于盛尊公司。
（2019）最高法民终203号	……验资报告和审计报告，虽可以证明工商注册或者变更登记时公司的出资等客观情况，但不能证明瑞丰公司的财产独立于冀东公司的财产。……审计报告系瑞丰公司单方委托进行审计，显示瑞丰公司财务报表按照企业会计准则的规定编制，公允反映了公司2015年度和2017年度的经营成果和现金流量等企业基本情况，但不能证明冀东公司财产独立于瑞丰公司财产。公司的会计报表、人员结构和经营合同，可以表明公司具有法人资格并对外独立从事经营活动，但无法证明其财产与股东财产相互独立。
（2019）最高法民终1093号	能源公司虽提交了置业公司2013年度和2014年度的审计报告以及所附的部分财务报表，但……仅能证明置业公司的财务报表制作符合规范，反映了公司的真实财务状况，无法证明能源公司与置业公司财产是否相互独立，不能达到能源公司的证明目的。

　　（四）审计报告具有形式瑕疵，不具有证明效力

　　实践中，多数一人公司直至被诉后才临时委托审计机构出具审计报告，以此作为证明公司与股东财产独立的证据。对于此类事后作出的审计报告，法院倾向于认为其具有形式瑕疵，直接否定其证明效力。

　　如范志勇、上海淘进网络科技有限公司等著作权许可使用合同纠纷一案【（2021）最高法知民终822号】，最高院认为“本案中，盖力游公司作为一人有限公司，未在每一会计年度终了时编制财务会计报告并经会计师事务所审计，而是在淘进公司的关联公司催要预付分成款后就2017年1月至2019年6月一并进行审计，盖力游公司的财务管理违反了《中华人民共和国公司法》第六十二条的规定。”

　　(2021)最高法民申1537号和（2020）豫民终264号案件，法院亦认定，未依据《公司法》第六十二条之规定在每一会计年度终了时进行审计所形成的审计报告，不能客观真实地反映公司财务状况，不能证明股东与公司的财产相互独立。

　　然而，简单的以审计报告存在形式瑕疵径直否定证明效力的做法，存在逻辑缺陷。公司财务报告系事后补充制作，虽说明公司财务制度有待规范，但并不意味着公司与股东间一定存在财产混同。不排除一人公司未依法进行年度审计，但始终保持股东财产与公司财产分别列支列收、单独核算、风险分别承担的情形。此种情形下，若仅以审计报告形式瑕疵即认定股东与公司财产混同，则导致了行为与法律后果的错配，对一人公司及其股东有失公平。

　　总结前述第1至第3种裁判观点，我们发现，司法实践对一人公司审计报告证明效力倾向于实质审查。那么，对于存在形式瑕疵的审计报告，法院也应当进行实质审查，而不宜径直否定其证明效力。

 

　　五、解构与反思

　　（一）解构——审计报告“证明效力”的双层判断

　　《注册会计师法》第十四条第二款规定：“注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”该条文似乎可视为审计报告具有证明效力的法律依据。然而，“证明效力”并非诉讼法上的严谨概念，该表述既未见于《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》（下称《民事诉讼证据规定》），也未出现在本文所引用的诸多最高院裁判文书中。

　　对此，我们认为，可根据《民事诉讼证据规定》第八十五条第二款“审判人员应当……对证据有无证明力和证明力大小独立进行判断……”的规定，对审计报告采取“证据能力+证明力”的双层判断。

　　证据能力层面解决的是审计报告作为证据的可采性问题。证据具有可采性并不等同于证据在形式上无瑕疵，即使是形式适格的证据，也可能由于其他方面的考虑而不予采纳。而特定情况下，即便是形式具有瑕疵的证据也有可能得到采纳。

　　在证明力层面，审计报告的证明力根植于其所依据的会计信息。审计的作用是通过对会计信息的公允性和合法性提出鉴证结论，以提高会计信息的可信赖程度，其本身并无证明上的独立价值。因此，审计报告的证明力大小并非绝对的、一成不变的，而是相对的、动态的，随着具体证明目的的不同发生变化。当证明目的为公司的财务状况或经营能力时，审计报告因其内容完整与资料多样，具有较高的证明效力，但当证明目的为公司的利润数额或营业收入时，会计原始凭证或司法会计鉴定报告的证明力或将大于审计报告。

　　对审计报告“证明效力”的内涵进行如上解构后，我们可从一个更统一的视角来理解前述的四种裁判观点。观点1，认为审计报告具有完整的证明效力，兼具证据能力与证明力；观点2，认为审计报告具有证明能力，对于证明力则要进行个案判断，达到高度盖然性标准方可转移举证责任；观点3，认为审计报告不具有证明力，甚至可能因关联性不足而不具有证据能力。而第4种裁判观点则缺乏合理性，审计报告虽系事后补充制作，并不意味着其直接丧失证据能力，不宜以此直接否认其证明效力。

　　（二）反思——从司法实务到制度构建

　　1.对当事人的建议

对一人公司股东，为避免事后审计给审计报告的证明效力带来瑕疵，建议一人公司股东严格按照《公司法》第六十二条及以及相关财务规定进行年度审计。同时，为增加审计报告在诉讼中的可采性，应将股东与公司之间的资金往来和财产走向在审计报告中体现，以公允地反映公司和股东之间的财务往来。

　　若已进入诉讼程序，股东可以根据具体个案情况，在提交审计报告外补充提交其他补强证据，以增强法官的内心确信。如：提交与公司审计报告相印证的股东的审计报告、财务报告、会计账簿、财务会计原始凭证等。若情况允许，还可以向法院申请司法会计鉴定。

　　对公司债权人而言，则应对一人公司及其股东所提交的审计报告是否客观公允反映股东与公司之间的资金和财产往来、是否存在形式瑕疵等进行质证。同时，还可以申请律师调查令查询公司与股东之间的资金流水，收集一人公司与股东财产混同的另案生效判决等，来证明一人公司与股东财产混同。

　　2.对一人公司制度构建的建议

　　短期来看，人民法院可以通过发布指导性案例的方式，确立一人公司审计报告证明效力的审查认定标准，规范和引导一人公司的行为，降低审计报告不能证明公司与股东财产独立的概率，从而，使一人公司更加积极地对待财务会计报告强制审计。

　　长远来看，可以从公司法立法层面，明确一人公司的财务会计审计报告的审计内容，不应仅限于公司的财务会计报告，还应包括公司与股东之间的资金和财产往来。从源头上治理，减少争议发生的可能。